موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 4 بخشنامه شماره 5549/200/ص 26/3/1401 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: آقای نیما غیاثوند به موجب دادخواستی ابطال بندھای 4 و 5 بخشنامه شماره 5549/200/ص 26/3/1401 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

"1 با عنایت به بند (م) تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، به منظور اجرای قانون پایانه‌ھای فروشگاھی و سامانه مودیان مصوب 1/8/1398، اشخاص حقوقی و مالکان واحدھای صنفی موظفاند تا پایان اردیبھشت ماه 1400، سامانهای را برای این منظور معرفی کنند کلیه حسابھای متصل به شبکه شاپرک به صورت پیش فرض «حساب فروش» هستند و نیازی به ثبت آنھا در سامانه مذکور نیست. با توجه به بررسی مقرره فوق‌الاشاره که بر خلاف نص قانون بودجه 1400 کل کشور میباشد تمامی حسابھای متصل به دستگاه کارتخوان یا درگاه اینترنتی و یا غیره را حساب فروش تلقی نموده و بار اثبات آن را به مودی واگذار نموده است. بند مذکور فقط در لحاظ نمودن تکمیل و اجرای پایانه‌ھای فروشگاھی قابلیت اتکا داشته و ھرگونه مراعات مفاد آن تا قبل از اجرای قانون پایانه‌ھای فروشگاھی و سامانه مودیان تجاوز از اختیارات قانون محسوب میگردد.

2 بر اساس مواد 5 و 7 قانون پایانه‌ھای فروشگاھی و سامانه مودیان، حسابھای متصل به دستگاهھای کارتخوان و پوز بانکی باید دارای کد شناسه یکتا باشند و قابلیت صدور صورتحساب الکترونیکی و همچنین بارگذاری این صورتحساب در سامانه مودیان جهت هرگونه بهره‌برداری سازمان امور مالیاتی و مکانیزم ارتباط بین مودی و سازمان امور مالیاتی از طریق سامانه مودیان برقرار گردد که چنین قابلیتی در جهت اجرای بند )م( تبصره 12 قانون بودجه 1400 کل کشور برقرار نگردیده است.

3 ضمانت اجرای بند )م( تبصره 12 قانون بودجه 1400 کل کشور در ماده 10 قانون پایانه‌ھای فروشگاھی و سامانه مودیان احصاء گردیده است.

4 با عنایت به آییننامه ماده 55 قانون مالیاتھای مستقیم به هر عنوان در جھت شرایط و نحوه انجام تکالیف مالیاتی مودی در مواجه با سازمان امور مالیاتی بیان گردیده است و اینکه اگر بار اثبات عدم درآمدی واریزی به حساب کارتخوان ) با لحاظ نمودن عدم اجرای قانون پایانه‌ھای فروشگاھی( بر عھده مودی باشد باید شرایط و نحوه اثبات آن برای تعیین و تکلیف مودی و سازمان و خودداری از سلیقه محوری مبسوط به تفصیل محصور گردد که در غیر این صورت برای مودی یک تکلیف مالایطاق ایجاد میگردد.

5 بند 18 بخشنامه 200/99/16 31/1/1399 و اصلاحات بعدی آن به شرح رفع تعرض از مودی در صورت عدم منشاء درآمدی تراکنشھای بانکی با اعلام کتبی مودی در توازن با اصل حقوقی البینه علیالمدعی جاری بوده و با توجه به رای ھیات تخصصی مالیاتی و بانکی به شماره 1511 الی 152117/12/1399 به عنون حکم قانونی مورد تایید قرار گرفته است و در صورت عدم اجرای قانون پایانه‌ھای فروشگاھی )بند م( تبصره 12 قانون بودجه 1400 کل کشور موجب لغو بخشنامه مذکور و بند 18 آن در خصوص پایانه‌ھای فروشگاھی و درگاه بانکی اینترنتی یا ھر مرجع دیگری با مکانیزم واریز به حساب بانکی مودی نمیگردد. لذا ابطال بندھای 4 و 5 مقرره مورد شکایت مورد تقاضا میباشد."

آقای بھمن زبردست نیز به موجب دادخواست جداگانهای ابطال بند 4 بخشنامه شماره 5549/200/ص 26/3/1401 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

"با توجه به اینکه در مقدمه بخشنامه صراحتا ذکر شده »موارد زیر در رسیدگی به تراکنشھای بانکی لغایت عملکرد سال 1399 توسط ادارات مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی مورد تاکید قرار میگیرد« و بند 4 بخشنامه ھم جزء ھمین موارد است. در واقع با این حکم مفاد بند )م( تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 عطف به ماسبق شده و به سالھای پیش از 1400 ھم تسری پید کرده، لذا در خواست ابطال از زمان تصویب اطلاق حکم بند 4 بخشنامه مورد شکایت را در حدی که امکان عطف به ماسبق شدن بند )م( تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 و تسری حکم آن به سالھای پیش از 1400 را فراھم نموده به دلیل مغایرت این حکم به عطف به ماسبق شدن، با بند )ص( تبصره 20 قانون بودجه سال 1400 که وفق آن اجرای احکام مندرج در این قانون مربوط به سال 1400 است. ھمچنین خارج از حدود اختیارات قانونی بودن چنین حکمی دارم."
متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: بخشنامه شماره 5549/200/ص 26/3/1401: "ادارات کل امور مالیاتی
پیرو بخشنامه شماره 16/99/200 31/1/1399 و اصلاحات بعدی آن در ارتباط با نحوه بررسی و رسیدگی به اطلاعات پولی و مالی واصله از جمله تراکنشھای بانکی، با توجه به آرای متعدد صادره از سوی شعب دیوان عدالت اداری و ھمچنین شعب شورای عالی مالیاتی در نقض آرای ھیاتھای حل اختلاف مالیاتی و با توجه به نارضایتیھای ایجاد شده در نحوه عملکرد ادارات امور مالیاتی و رسیدگی به تراکنشھای بانکی به ویژه بند 18 آن، موارد زیر در رسیدگی به تراکنشھای بانکی لغایت عملکرد سال 1399 توسط ادارات امور مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی مورد تاکید قرار میگیرد: ..............

4 با توجه به مقررات بند )م( تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، مفاد این بخشنامه در خصوص واریزی به حسابھای بانکی از طریق ابزار پرداختھای بانکی از جمله دستگاه کارتخوان بانکی ) pos ( جاری نبوده و در این گونه موارد اثبات غیر درآمدی بودن آن با مودی میباشد.
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادھای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 9827/212/ص 11/5/1401 اعلام کرده است که:

"1 در راستای بررسی و رسیدگی به اطلاعات پولی و مالی واصله از جمله تراکنشھای بانکی، یکی از تکالیف قانونی مودیان مالیاتی، معرفی »حساب فروش« یا به عبارتی »حساب تجاری« مرتبط با فعالیت اقتصادی میباشد، به گونهای که مودیان مالیاتی میبایست در زمان شروع فعالیت اقتصادی با تفکیک »حساب شخصی« از »حساب تجاری« نسبت به معرفی » حساب فروش« خود به سازمان امور مالیاتی در زمان ارائه اظھارنامه مالیاتی اقدام نمایند. در این راستا و پیش از تصویب قانون بودجه سال 1400 کل کشور، ماده 11 »قانون پایانه‌ھای فروشگاھی و سامانه مودیان« مصوب 21/7/1398 مقرر میدارد: »بانک مرکزی جمھوری اسلامی ایران موظف است با ھمکاری سازمان ظرف مدت یک سال پس از ابلاغ این قانون، نسبت به ساماندھی دستگاهھای کارتخوان بانکی و یا درگاهھای پرداخت الکترونیکی اقدام نموده و با ایجاد تناظر بین آنھا با مجوز فعالیت و شماره اقتصادی بنگاهھای اقتصادی به ھر یک از پایانه‌ھای فروش، شناسه یکتا اختصاص دھد. پس از تخصیص شناسه مذکور، کلیه تراکنشھای انجام شده از طریق حسابھای بانکی متصل به دستگاهھای کارتخوان بانکی و نیز درگاهھای پرداخت الکترونیکی به عنوان تراکنشھای بانکی مرتبط با فعالیت شغلی صاحب حساب بانکی محسوب میشود...« پس مستنبط از ماده قانونی مذکور مودیان مالیاتی مکلف به معرفی »حساب فروش« مرتبط با فعالیت شغلی خود میباشند.

2 متعاقب ماده قانونی مذکور و در راستای تاکید بر اجرای مفاد احکام قانونی مندرج در ماده 11 »قانون پایانه‌ھای فروشگاھی و سامانه مودیان« مصوب 1398، بند )م( تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور نیز مقرر داشته است:
»1 به منظور اجرای قانون پایانه‌ھای فروشگاھی و سامانه مودیان مصوب 1/8/1398، اشخاص حقوقی و مالکان واحدھای صنفی موظفند تا پایان اردیبھشت ماه 1400، حداقل یکی از حسابھای بانکی خود را به عنوان »حساب فروش« معرفی کنند. بانک مرکزی موظف است تا پایان فروردین ماه 1400، سامانهای را برای این منظور معرفی کند. کلیه حسابھای متصل به شبکه شاپرک، به صورت پیش فرض »حساب فروش« ھستند و نیازی به ثبت آنھا در سامانه مذکور نیست.
2 حساب ھایی که به شبکه شاپرک متصل نیستند، در صورتی که مبلغ یا دفعات واریز به حساب در ھر ماه، بیشتر از مبلغ و تعدادی باشد که توسط شورای پول و اعتبار تعیین میشود، از نظر این قانون »حساب فروش« تلقی شده و مشمول حکم مذکور در جزء 3 خواھند بود.
سازمان امور مالیاتی کشور موظف است در صورت درخواست صاحب حساب، به تقاضای وی مبنی بر این که حساب مزبور »حساب فروش« نیست، رسیدگی کند.
3 کلیه وجوھی که به »حساب فروش« واریز میشود، به عنوان فروش صاحب حساب تلقی میگردد...«

3 از آنجا که معرفی »حساب فروش« پیش از تصویب بند )م( تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و اجرای ماده 11 قانون پایانه‌ھای فروشگاھی و سامانه مودیان مصوب 21/7/1398 امکانپذیر بوده، چنانچه مودی از موقع شروع فعالیت اقتصادی در ھر مقطع زمانی حسابی را به عنوان حساب فروش خود اعلام کرده باشد، واریزھایی که به آن حساب از طریق درگاهھای پرداخت اینترنتی با دستگاه پوز متصل به حساب مزبور صورت میگیرد، امارهای برای انجام فروش و واریز مبلغ فروش به حساب معرفی شده خواھد بود، مگر آن که خلاف آن از سوی مودی اثبات شود، بنابراین مفاد بند 4 بخشنامه موضوع شکایت، صرفا بدین منظور که ماموران مالیاتی این مھم را در ھنگام رسیدگی به حسابھای بانکی مودیان مالیاتی مورد توجه قرار دھند، بیان شده است و متضمن قواعدی خارج از ضوابط قانونی نمیباشد."

پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به ھیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این ھیات به موجب دادنامه شماره 140109970906010537 10/8/1401 بند 5 مصوبه معترضعنه را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت. رسیدگی به تقاضای ابطال بند 4 بخشنامه شماره 5549/200/ص 26/3/1401 سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار ھیات عمومی قرار گرفت.

ھیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 22/9/1401 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای ھیات عمومی

اولا بر اساس رویه دیوان عدالت اداری که در رای شماره 9909970906011511 الی 9909970906011521 مورخ 17/12/1399 ھیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری منعکس و به تایید دستورالعمل شماره 16/99/200 مورخ 31/1/1399 سازمان امور مالیاتی کشور منتھی شده است، صرف انجام تراکنشھای بانکی جنبه درآمدی ندارد و بار اثبات در این خصوص بر اساس بندھای 11 و 18 دستورالعمل مزبور برعھده مامورین مالیاتی است و نه مودیان و برمبنای ماده 95 قانون مالیاتھای مستقیم باید اقدامات لازم درخصوص احراز و تحقق درآمد انجام شود.
ثانیا استناد به مواد 10 و 11 قانون پایانه‌ھای فروشگاھی و سامانه مودیان مربوط به زمانی است که قانون مذکور به نحو کامل اجرا و کد یکتا نیز صادر شود و سازمان امور مالیاتی ھم دلیلی بر اینکه مودی این ابزار پرداخت را برای پرداختھا و تراکنشھای اقتصادی خویش معرفی نموده باشد، ارائه نکرده است.
ثالثا بند 4 بخشنامه شماره 5549/200/ص مورخ 26/3/1401 سازمان امور مالیاتی کشور به استناد بند )م( تبصره 12 قانون بودجه سال 1400 کل کشور صادر شده و براساس بند قانونی مذکور، کلیه حسابھای متصل به شبکه شاپرک به صورت پیشفرض حساب فروش ھستند و مفاد قانون دلالتی بر این ندارد که سایر ابزارھای پرداخت نیز حساب فروش محسوب میشوند و به خودی خود اقلام آنھا به عنوان درآمد مشمول محسوب شده و اثبات غیردرآمدی بودن آنھا برعھده مودی بوده و حکم مقرر در قانون نیز مربوط به سال 1400 به بعد است و بنا به مراتب فوق، بند 4 بخشنامه شماره 5549/200/ص مورخ 26/3/1401 سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن احکامی مغایر با قوانین مذکور است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود.

رئیس ھیات عمومی دیوان عدالت اداری حکمتعلی مظفری