گردشکار: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام نموده است، سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای بند (د) ماده 272 قانون مالیات‎های مستقیم اقدام به صدور بخشنامه فوق‎الذکر نموده است که اولا بند (7) بخشنامه مذکور هیچ گونه ارتباطی با بند (د) قانون که مقرر داشته: «د- سایر مواردی که در نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی مورد نظر سازمان امور مالیاتی کشور تعیین خواهد شد.» ندارد، زیرا به صراحت حکم قانونی فوق‎الذکر سازمان امور مالیاتی صرفا مواردی را که باید در نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی درج گردد می‎تواند مشخص نماید ولاغیر. ثانیا، در تبصره یک ماده 272 قانون مالیات‎های مستقیم، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی صرفا موکول به ارائه گزارش حسابرسی مالی و گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه مالیاتی و یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی گردیده است و هیچ گونه تکلیفی برای ارائه قرارداد حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه مالیاتی که در بند (7) بخشنامه مقرر گردیده است، وجود ندارد. بنابراین تصدیق می‎فرمایند که بند 7 بخشنامه مورد بحث درحکم وضع قاعده آمره مبنی بر ایجاد تکلیف در مورد مودیانی است که در اجرای ماده 272 قانون مالیات‎های مستقیم حسابرسی مالی و مالیاتی خود را به حسابدار رسمی واگذار می‎نمایند. ثالثا، اجرای حکم بند 7 بخشنامه در مواردی غیر ممکن است. زیرا با توجه به مهلت ارائه اظهارنامه مالیاتی (فروردین لغایت تیر ماه هر سال برای عملکرد سال قبل)، چنانچ-ه مودی اظهارنام-ه خود را در فروردی-ن تسلیم نماید و قرارداد انجام حسابرسی را در اردیبهشت م-اه منعقد نماید، در این صورت اجرای بند 7 عملا دستور به امر غیر ممکن است که فاقد وجاهت شرعی است، زیرا که اجرای حکم موضوع بند 7 بخشنامه مذکور در چنین مواردی تکلیف به اجرای امری غیر ممکن است که خداوند عالم نیز چنین تکلیفی نمی‎فرمایند، زیرا خداوند در قرآن مجید می‎فرمایند «لا یکلف الله نفسا الا وسعها» و اگر گفته شود که قرارداد باید در سال قبل منعقد می‎شد نه تنها حکمی خلاف قانون است بلکه با توجه به تاریخ بخشنامه (23,2,1388) حداقل در مورد عملکرد سال 1387 غیر قابل اجراء می‎باشد. با عنایت به دلایل فوق‎الذکر که حکم مذکور خلاف شرع و قانون و خارج از اختیار سازمان امور مالیاتی کشور می‎باشد، متقاضی ابطال بند 7 بخشنامه مذکور می‎باشم. رئیس گروه امور حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، در پاسخ به شکایت شاکی، طی لایحه دفاعیه‎ای به شماره 68512,212,ص مورخ 9,10,88 ضمن ارسال تصویرنامه شماره 52595,230 مورخ 24,9,88 معاونت عملیاتی سازمان متبوع، اعلام داشته است: 1- بخشنامه یاد شده حسب مجوز بند (د) ماده 272 قانون مالیات‎های مستقیم صادر گردیده است. 2- در اجرای ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‎ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 21,10,72 مجلس شورای اسلامی ماده 272 قانون مالیات‎های مستقیم استفاده از حسابداران مذکور تجویز و آنان را مکلف نموده که گزارش حسابرسی مالیاتی را طبق نمونه‎ای که از طرف سازمان امور مالیاتی تهیه می‎شود تنظیم و در اختیار مودی قرار دهند و گزارش مذکور را به شرط داشتن موارد مذکور در بندهای (الف تا د) و تبصره‎های ماده مذکور قابل رسیدگی دانسته است، و در بند (د) ماده یاد شده سایر مواردی که در نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی مورد نظر سازمان متبوع می‎باشد قابل پیش‎بینی دانسته است و یکی از این موارد به موجب تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین‎نامه اجرایی موضوع تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی موضوع تصویب‎نامه شماره 740ت37129ک مورخ 10,1,87 هیات وزیران تعیین شده است. تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین‎نامه یاد شده مقرر می‎دارد: «اشخاصی که انجام حسابرسی مالیاتی را به حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی ارجاع می‎نمایند، مکلفند یک نسخه از قرارداد با حساب-داران رسمی و موسسات حسابرسی ی-ا سازمان حسابرسی را همراه ب-ا اظهارنامه مالیاتی ب-ه اداره ام-ور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند.» 3- سازمان امور مالیاتی کشور مراتب یاد شده در تبصره فوق‎الذکر را عینا در بند 7 بخشنامه موردبحث آورده است و در واقع موضوع بند 7 بخشنامه مذکور همان موضوع تبصره 4 ماده 5 اصلاح آیین‎نامه اجرایی تبصره 4 ماده واحده مارالذکر می‎باشد و از آن جایی که آیین‎نامه اخیرالذکر لازم‎الاجرا است و از سوی مراجع ذی‎صلاح ابطال نگردیده لذا خواسته شاکی محکوم به رد است، با عنایت به مراتب فوق‎الذکر استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. قائم مقام دبیر محترم شورای نگهبان در خصوص ادعای خلاف شرع بودن موضوع بند 7 بخشنامه شماره 19032,269,232 مورخ 23,2,1388 سازمان امور مالیاتی، اعلام داشته است: اطلاق بند 7 نسبت به موردی که مودیان در زمان قبل از صدور بخشنامه مزبور اظهارنامه تسلیم نموده‎اند و الزام آنان به ضمیمه کردن قرارداد حسابرسی موجب تضییع حقشان و عندالاقتضاء اخذ مالیات علی‎الراس از آنها می‎شود، خلاف موازین شرع تشخیص داده شد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‎البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‎نماید. 

رای هیات عمومی

 با توجه به نامه شماره 38514,30,89 مورخ 10,3,1389 قائم مقام محترم دبیر شورای نگهبان مبنی بر اینکه «مطابق نظر فقهای معظم شورا اطلاق بند 7 نسبت به موردی که مودیان در زمان قبل از صدور بخشنامه مزبور اظهارنامه تسلیم نموده‎اند و الزام آنان به ضمیمه کردن قرارداد حسابرسی موجب تضییع حقشان و عندالاقتضاء اخذ مالیات علی‎الراس از آنها می‎شود، خلاف موازین شرع تشخیص داده شد.» بنابراین اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 19032,269,232 مورخ 23,2,1388 سازمان امور مالیاتی کشور از ابتداء سال 1388 تا تاریخ لازم‎الاجراء شدن بخشنامه مورد شکایت در اجرای نظریه فقهای معظم شورای نگهبان و مستندا به ماده 41 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‎گردد.

 هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضائی دیوان عدالت اداری - مبشری