*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

شرکت گاز استان مرکزی در سال 1392 ، ده درصد مالیات از حقوق شاکی بر اساس قانون کسر کرده است. اما در سال 1396 به استناد بخشنامه شماره 200,93,46 مورخ 9,4,1393 از قوانین مالیاتی ، نرخ مالیات را تا مبلغ 000,000,42 ریال به نرخ 10 درصد و مازاد آن را به نرخ مقرر در ماده 131 قانون مالیات های مستقیم مجددا کسر کرده است. اما بخشنامه موصوف ، مخصوص مالیات بر درآمد حقوق اعضای هیات های علمی و کارکنان دانشگاه آزاد اسلامی و شهرداری ها می باشد که به صراحت در قسمت (ج) بر اساس سال 1392همین بخشنامه توضیح کامل داده شده است ولیکن در صورت عدم اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و اصلاحات و الحاقات بعدی آن توسط شهرداری ها و موسسات وابسته به آنها در درآمد حقوق کارکنان آنها در سال های مزبور حسب قسمت اخیر ماده 85 قانون مالیات های مستقیم تا مبلغ چهل و دو میلیون ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن ، نرخ مقرر در ماده 131 این قانون یاد شده مشمول مالیات خواهد بود و کسر مالیات مجدد مغایر با ماده 85 قانون مالیات های مستقیم می باشد و چون شاکی از کارکنان دولت بوده و قسمت مشخص شده از بخشنامه موصوف ، شامل ایشان نمی شود. بنابراین استناد شرکت گاز استان مرکزی به قانون مذکور ، مغایر با مصادیق تحت شمول بخشنامه بوده چرا که شاکی جزء کارکنان دولت محسوب می شود.

* متن مقرره مورد شکایت :

در دویست و بیست و سومین جلسه هیات مدیره مورخ 18,10,1396 ، نامه 16,10,96 رییس محترم امور مالی و ذیحساب، پیرام-ون صدور برگ رای قط-عی سازمان امور مالیاتی در خصوص پرداخت مبلغ 635,000,892,3 ریال به عنوان مابه التفاوت مالیات حقوق کارکنان در اجرای ماده 131 قانون مالیات های مستقیم مربوط به سال 1392 قرائت گردید و مصوب گردید که چون این مالیات مربوط به یکسال می باشد ، به منظور رعایت امور معیشتی پرسنل به صورت اقساط در 12 ماه از حقوق ماهیانه طبق لیست پیوست کسر گردد.

*خلاصه مدافعات طرف شکایت :

مدیر عامل شرکت گاز استان مرکزی به موجب لایحه تقدیمی ، ضمن رد اظهارات شاکی ، مواردی را اعلام داشته که مختصرا به شرح ذیل است :

این شرکت بر اساس برگ رای قط-عی سازمان ام-ور مالیاتی مکلف به پرداخت مبلغ 635,000,892,3 ریال به عنوان مابه التفاوت مالیات حقوق کارکنان در راستای اجرای ماده 131 قانون مالیات های مستقیم مربوط به سال 1392 گردید ( مازاد بر 10 درصد ) شده است. علی ای حال با توجه به مذاکره ای که با شاکی شده ، وی اعلام کرده است به دلیل این که رای سازمان امور مالیاتی خطاب به شرکت گاز می باشد ، امکان ابطال رای توسط وی از طریق دیوان عدالت اداری ممکن نبوده است. لذا از شرکت ملی گاز شکایت کرده است. اما در حقیقت منظور شاکی ابطال رای سازمان امور مالیاتی بوده زیرا مبلغ مذکور مربوط به یکسال ( سال 1392 ) می باشد. این مبلغ از سوی شرکت گاز استان مرکزی در وجه اداره کل امور اقتصادی و دارایی استان مرکزی پرداخت شد و جهت رعایت امور معیشتی پرسنل در دویست و بیست و سومین جلسه هیات مدیره مورخ 18,10,1396 مقرر گردید مبلغ ما به التفاوت به صورت اقساط در 12 ماه از حقوق ماهیانه پرسنل کسر می گردد. 

* نظریه تهیه‌کننده گزارش : 

براساس ماده 85 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1380 (قانون حاکم در زمان وضع بخشنامه مورد شکایت و قبل از اصلاح این ماده در سال 1394) مقرر شده بود : «نرخ مالیات بر درآمد حقوق در مورد کارکنان مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت مصوب 13,6,1370 پس از کسر‌معافیتهای مقرر در این قانون به نرخ مقطوع ده درصد و در مورد سایر حقوق‌بگیران نیز پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون تا مبلغ چهل و دو میلیون (000,000,42) ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن به نرخ­های مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود.»

قانونگذار در ماده 52 قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران که قانون برنامه حاکم در زمان وضع بخشنامه مورد شکایت بوده، مقرر نمود : «در ماده 85 قانون مالیاتهای مستقیم به جای عبارت (مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت مصوب 12,6,1370) عبارت (وزارتخانه‌ها و موسسات و سایر دستگاههای دولتی موضوع مواد 1 و 2 و قسمت اخیر ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری و نیز سایر دستگاههای اجرایی موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده 5 قانون محاسبات عمومی کشور در صورت اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و اصلاحات و الحاقات بعدی آن، قضات، اعضای هیات علمی دانشگاهها و موسسات آموزشی عالی و تحقیقاتی) جایگزین می‌شود.»

بنابراین، پس از تصویب ماده 52 قانون برنامه پنجم توسعه، متن ماده 85 قانون مالیاتهای مستقیم تا پیش از اصلاحات سال 1394 به این صورت درآمده بود : «نرخ مالیات بر درآمد حقوق در مورد کارکنان وزارتخانه‌ها و موسسات و سایر دستگاههای دولتی موضوع مواد 1 و 2 و قسمت اخیر ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری و نیز سایر دستگاههای اجرایی موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده 5 قانون محاسبات عمومی کشور در صورت اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و اصلاحات و الحاقات بعدی آن، قضات، اعضای هیات علمی دانشگاهها و موسسات آموزشی عالی و تحقیقاتی پس از کسر‌معافیتهای مقرر در این قانون به نرخ مقطوع ده درصد و در مورد سایر حقوق‌بگیران نیز پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون تا مبلغ چهل و دو میلیون (000,000,42) ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن به نرخ­های مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود.»

این ماده پس از اصلاحات صورت گرفته توسط ماده 52 قانون برنامه پنجم توسعه به طور خلاصه به تعیین تکلیف نرخ مالیات بر درآمد حقوق دو گروه می‌پرداخت : گروه اول کارکنان دستگاههای اجرایی بودند که در صورت اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و پس از کسر‌ معافیتهای مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم، نرخ مالیات بر درآمد حقوق آنها به نرخ مقطوع ده درصد محاسبه می‌شد و گروه دوم نیز سایر حقوق‌بگیران و مشخصا کارگران مشمول قانون کار بودند که پس از کسر معافیتهای مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم، نرخ مالیات بر درآمد حقوق آنها تا مبلغ چهل و دو میلیون (000,000,42) ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن براساس نرخ­های مقرر در ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم محاسبه می‌شد.

هیات حل اختلاف مالیاتی استان مرکزی در جریان رسیدگی به پرونده‌ شکایت شرکت گاز استان مرکزی اقدام به صدور رایی کرده که بخشنامه مورد شکایت نیز در راستای اجرای آن صادر شده است. ولی نکته مهم اشتباه فاحشی است که اعضای هیات حل اختلاف مالیاتی در برداشت خود از ماده 85 قانون مالیاتهای مستقیم داشته‌اند. زیرا با مطالعه رای صادره توسط هیات فوق مشخص می‌شود که از نظر اعضای هیات حل اختلاف، ماده 85 قانون مالیاتهای مستقیم به بیان این حکم می پردازد که نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دستگاههای اجرایی در صورت اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و پس از کسر‌ معافیتهای مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم، به نرخ مقطوع ده درصد قابل محاسبه است و نرخ مالیات بر درآمد حقوق آنها در صورت عدم اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری پس از کسر معافیتهای مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم تا مبلغ چهل و دو میلیون (000,000,42) ریال، ده درصد و نسبت به مازاد آن براساس نرخ­های مقرر در ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود.

این در حالی است که همانطور که در موضوع تحولات ماده 85 قانون مالیاتهای مستقیم اشاره شد، این ماده درخصوص دو گروه کارکنان دستگاههای اجرایی و سایر حقوق بگیران تعیین تکلیف کرده و برخلاف تصور هیات حل اختلاف مالیاتی حکم این ماده درخصوص نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دستگاههای اجرایی در دو فرض اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و یا عدم اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری نمی‌باشد. بخشنامه شماره 200,5673 مورخ 2,4,1392 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی نیز که در خصوص میزان معافیت مالیات بر درآمد حقوق سال 1392 صادر شده، موید نادرستی برداشت هیات حل اختلاف مالیاتی است. زیرا در این بخشنامه نیز به تفکیک کارکنان دستگاههای اجرایی و سایر حقوق بگیران در بحث مالیات بر حقوق تصریح شده و اعلام شده است : «بنا به حکم ماده (52) قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران، مالیات بر درآمد حقوق کارکنان وزارتخانه‌ها و موسسات و سایر دستگاههای دولتی موضوع مواد (1) و (2) و قسمت اخیر ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری و نیز سایر دستگاههای اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده (5) قانون محاسبات عمومی کشور و در صورت اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و اصلاحات و الحاقات بعدی آن، قضات، اعضای هیات علمی دانشگاهها و موسسات آموزش عالی و تحقیقاتی پس از کسر معافیت مالیاتی موضوع مواد (84)و (85) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27,11,1380 و سایر معافیتهای مقرر قانونی به نرخ مقطوع ده درصد به شرح جدول پیوست شماره (1) و در مورد سایر حقوق‌بگیران پس از کسر معافیتهای مزبور تا چهل و دو میلیون (42،000،000)ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن به نرخ‌های مقرر در ماده (131) قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات بر درآمد حقوق به شرح جدول پیوست (شماره 2) خواهد بود.»

در هرحال، پس از صدور این رای اشتباه، شرکت گاز استان مرکزی به پرداخت 3892000635 ریال مابه‌التفاوت مالیات بر حقوق محکوم شده و در قالب بخشنامه مورد شکایت دستور وصول آن را از کلیه کارکنان شرکت گاز صادر کرده است. ولی همانطور که توضیح داده شد، براساس ماده 85 قانون مالیاتهای مستقیم، نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دستگاههای اجرایی (و از جمله شرکت گاز) در صورت اجرای فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری و پس از کسر معافیتهای مقرر به نرخ مقطوع ده درصد محاسبه می‌شود. با توجه به اینکه فصل دهم قانون مدیریت خدمات کشوری از تاریخ 1,1,1388 اجرایی شده و با عنایت به اینکه طبق بند 49 قانون بودجه سال 1392 کل کشور (قانون بودجه مربوط به سال صدور بخشنامه مورد شکایت)، سقف معافیت مالیاتی موضوع ماده 52 قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران برای سال 1392، مبلغ یکصد میلیون ریال در سال تعیین شده، بنابراین کارکنان دستگاههای اجرایی و از جمله شرکت ملی گاز پس از کسر معافیتهای قانونی و پس از پرداخت مالیات مقطوع به نرخ ده درصد، مشمول مابه‌التفاوت دیگری نمی‌باشند. از این رو، بخشنامه مورد شکایت که در مقام اجرای رای اشتباه هیات حل اختلاف مالیاتی درخصوص تعیین مابه‌التفاوت مالیات بر حقوق کارکنان شرکت گاز صادر شده، مغایر با حکم مقرر در ماده 85 قانون مالیاتهای مستقیم بوده و وضع آن خارج از حدود اختیارات هیات مدیره شرکت گاز استان مرکزی می‌باشد و به استناد بند «الف» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 ابطال آن قابل پیشنهاد است.

تهیه کننده گزارش :

سید سعید برقعی

*رای هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری :

بر اساس ماده 86 قانون مالیاتهای مستقیم : « پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلفند مالیات متعلق را طبق مقررات ماده 85 این قانون محاسبه و کسر و تا پایان ماه بعد ضمن تسلیم فهرستی متضمن نام و نشانی دریافت کنندگان حقوق و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت و در ماههای بعد فقط تغییرات را صورت دهند. » همچنین طبق ماده 90 قانون یاد شده : « در مواردی که پرداخت کنندگان حقوق ، مالیات متعلق را در موعد مقرر نپردازند یا کمتر از میزان واقعی نمایند ، اداره ام-ور مالیاتی ذیصلاح ، مک-لف است مالیات متعلق را به انض-مام جرایم موض-وع این قانون مح-اسبه و از پرداخت کنندگان حقوق که در حکم مودی می باشند به موجب برگ تشخیص با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 این قانون مطالبه کند. » بنا به مراتب ، نظر به اینکه مصوبه مورد شکایت در مقام ابلاغ رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی در خصوص پرداخت ما به التفاوت مالیات حقوق کارکنان شرکت گاز استان مرکزی صادر شده و به منظور رعایت امور معیشتی کارکنان این شرکت ، در مصوبه فوق کسر مالیات یک سال کارکنان در قالب اقساط دوازده ماهه پیش بینی شده ، بنابراین مغایرتی با قوانین نداشته و وضع آن خارج از حدود اختیارات هیات مدیره شرکت گاز استان مرکزی نمی باشد ، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است. /ت

دکتر زین العابدین تقوی

رئیس هیات تخصصی اقتصادی مالی 

                                                                                                              دیوان عدالت اداری