* شکات دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور، به خواسته ابطال عبارت « و سایر مدیران قبل از انحلال شخص حقوقی» از بند (1) و عبارت «خریداران با عنایت به مفاد قرارداد» از بند (2) و بند (3) بخشنامه شماره 84,99,210 مورخ 05,11,1399 سازمان امور مالیاتی کشور، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده است که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقررات مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

- بخشنامه شماره 84,99,210 مورخ 05,11,1399 سازمان امور مالیاتی کشور

« نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص مقررات ماده 198 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394,04,31 مبنی بر اینکه "در شرکت‌های منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقی و در سایر شرکت‌ها مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی به طور جمعی یا فردی، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیات‌هایی که اشخاص حقوقی به موجب این قانون و قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف به کسر یا وصول یا ایصال آن می‌باشند و در دوران مدیریت آن‌ها قطعی شده باشد با شخص حقوقی مسئولیت تضامنی خواهند داشت. این مسئولیت مانع از مراجعه ضامن ها به شخص حقوقی نیست." بنابراین به منظور ایجاد وحدت رویه، مقرر می دارد:

1- در شرکت‌های منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقی و سایر مدیران قبل از انحلال شخص حقوقی نسبت به مالیات بر درآمد شخص حقوقی و همچنین مالیات‌هایی که به موجب قانون مالیات‌های مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده، شخص حقوقی مکلف به کسر یا وصول یا ایصال آن بوده و در دوران مدیریت آن‌ها قطعی شده باشد، مشمول مفاد این ماده می‌باشند.

2- تا زمانی که شخص حقوقی در عداد شرکت‌های دولتی می باشد، مدیران اینگونه شرکت‌ها مشمول حکم این ماده نمی‌گردند و از زمان واگذاری به اشخاص خریدار غیردولتی در اجرای قوانین و مقررات موضوعه، خریداران با عنایت به مفاد قرارداد و مدیران آن از تاریخ واگذاری به بعد مشمول حکم این ماده خواهند بود.

3- با عنایت به مقررات قانون تجارت، مدیر عامل و کلیه اعضای هیات مدیره اشخاص حقوقی غیردولتی ( اعم از مدیران غیردولتی و دولتی) مشمول حکم ماده 198 قانون مذکور می‌باشند و ادارات کل امور مالیاتی موظفند با رعایت مفاد دستورالعمل شماره 21809,230,د مورخ 1399,05,22 اقدامات لازم در این خصوص معمول نمایند.»

* دلایل شکات برای ابطال مقرره مورد شکایت :

1- عبارت مورد شکایت از بند (1) مقرره مورد شکایت از آن جهت که علاوه بر مدیران تصفیه، سایر مدیران قبل از انحلال شخص حقوقی را مشمول حکم ماده 198 قانون مالیات های مستقیم قرارداده است توسعه دایره قانون و مغایر با اصل 51 قانون اساسی و ماده قانونی فوق الذکر می باشد.

2- در بند (2) مقررات مورد شکایت، قرارداد واگذاری سهام، مبنای شمول ماده 198 قانون مالیات های مستقیم نسبت به خریداران گردیده و موجبات مسوولیت تضامنی آنان نسبت به پرداخت مالیات شرکت را فراهم آورده در حالی که با توجه به استقلال شخصیت حقوقی سهامدار از شرکت، مسوولیت مالیاتی شرکت ارتباطی با سهامدار ندارد و علاوه بر آن براساس اصل 51 قانون اساسی مبنای وضع و مطالبه مالیات صرفا قانون می باشد و بر این اساس عبارت مورد شکایت در بند (2) در مغایرت با اصل 51 و 22 قانون اساسی و ماده 198 قانون مالیات های مستقیم می باشد.

3- اطلاق بند (3) بخشنامه مورد شکایت از حیث تعمیم و تسری حکم مقرر در ماده 198 قانون مالیات های مستقیم به آن دسته از مدیران اشخاص حقوقی که مسوولیتی در خصوص پرداخت ها، از جمله پرداخت مالیات ندارند مغایر با احکام مواد 198 و 202 قانون مالیات های مستقیم و 142 و 121 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت و دادنامه های شماره 736 مورخ 29,10,1387 و شماره 1909 مورخ 27,11,1393 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب بوده و ابطال این بند از حیث تضییع حقوق اشخاص مطابق ماده (13) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از زمان تصویب مورد تقاضا است.

* در پاسخ به شکایت مذکور، دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره 21230,212,ص مورخ 27,12,1399 و شماره 67,212,ص مورخ 14,01,1400 به طور خلاصه توضیح داده است که:

1- عبارت سایر مدیران قبل از انحلال مندرج در بند 1 بخشنامه مورد شکایت، ناظر به مواد 114 و 116 و تبصره ذیل ماده 118 قانون مالیات های مستقیم بوده و لذا بند 1 بخشنامه مذکور ایجاد وضع مقررات جدید نمی کند. از سوی دیگر، شرط قطعیت مالیات در دوران مدیریت مدیر که در ادامه بند 1 بخشنامه ذکر شده، در ماده 198 نیز تصریح و به مدیران تصفیه در صدر ماده نیز، معطوف گردیده است. بنابر این قید و شرطی افزون بر مقررات ماده 198 بیان نشده و با وجود شرط مزبور، کلیه مدیران قبل از انحلال که در دوران مدیریت ایشان، مالیات قطعی نگردیده، مشمول ماده و بخشنامه موصوف نمی باشند. لذا بند 1 بخشنامه، موجب توسعه قلمرو شمول ماده 198 نمی شود.

2- بند (2) از بخشنامه مورد شکایت صرفا، در مقام رفع ابهام از نحوه دستیابی به سمت مدیریت اشخاص حقوقی صادر شده است. لذا ضمن پذیرش تفکیک میان شخصیت حقوقی سه-امداران و شخص حقوقی، بدیهی است فقط سه-امدارانی که به عنوان عضو هیئت مدی-ره انتخ-اب میشوند یا به سبب قرارداد، در این جایگاه قرار می گیرند، دارای مسئولیت تضامنی برای پرداخت مالیات خواهند بود. لذا برخلاف استدلال شاکی، مسئولیت مالیاتی شرکت با سهامدار یا خریدار آن، در صورتی که عضو هیئت مدیره باشد، کاملا مرتبط است. مفاد ماده 135 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت نیز ناظر بر همین موضوع می باشد.

3- در خصوص بند (3) از بخشنامه مورد شکایت لازم به ذکر است که با جمع میان ماده 142 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت و ماده 198 قانون مالیات های مستقیم، عبارت مدیران مذکور در ماده 198 که به طور مطلق و بدون قید مسئول بیان شده است، شامل کلیه اعضای هیئت مدیره و مدیر عاملی که بدهی مالیاتی در دوران مدیریت آنان قطعی شده باشد، (اعم از اینکه دارای حق امضاء باشند یا خیر ) بوده و نوع مسئولیت آنان، تضامنی خواهد بود و در نتیجه می توان نسبت به اموال شخصی آنان نیز اقدامات اجرایی را صورت داد.

علاوه بر آن نظر به مواد 107 ،108 و109 لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت، لازم به ذکراست مواد 198 و 202 قانون مالیات های مستقیم، به موجب اصلاحیه مورخ 31,4,1394 مجلس شورای اسلامی، به عنوان جدید ترین و آخرین اراده مقنن اصلاح شدند. ملاحظه می شود که قانون گذار با وجود علم و آگاهی نسبت به صدور دادنامه های شماره 736 مورخ 29,10,1387 و شماره 1909 مورخ 27,11,1393 از سوی هیئت عمومی دیوان عدالت اداری، قید مسئول را در ماده 198 تصریح نکرده و علیرغم درج هر دو این مواد در یک فصل، (فصل هفتم از باب چهارم ق.م.م) باز هم میان موضوع این دو ماده، یعنی مسئولیت تضامنی برای پرداخت مالیات و ممنوع الخروجی مدیران مسئول تفکیک قائل شده است. لذا مطلق مدیران (کلیه اعضای هیئت مدیره و مدیر عامل) اعم از اینکه دارای حق امضاء اسناد تعهد آور باشند یا خیر و بدهی مالیاتی در دوران مدیریت آنان قطعی شده باشد، نسبت به پرداخت بدهی مالیاتی، با شخص حقوقی مسئولیت تضامنی دارند. همچنین با دقت نظر در ماده 118 لایحه قانونی یاد شده، روشن است که موضوع حق امضا و حدود اختیارات مدیران، از مسائل داخلی شرکت محسوب شده و در برابر اشخاص ثالث، از جمله سازمان امور مالیاتی کشور، قابل استناد نخواهد بود.

رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری:

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده (114) قانون مالیات های مستقیم مصوب 03,12,1366 « آخرین مدیر یا مدیران شخص حقوقی مشترکا موظف اند قبل از تاریخ تشکیل مجمع عمومی یا سایر ارکان ‌صلاحیت دار که برای اتخاذ تصمیم نسبت به انحلال شخص حقوقی‌ دعوت شده است‌، اظهارنامه‌ای حاوی صورت دارایی و بدهی ‌شخص حقوقی در تاریخ دعوت روی نمونه‌ای که بدین منظور ازطرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می‌گردد تنظیم و به ادارت امور ‌مالیاتی مربوط تسلیم نمایند. اظهارنامه‌ای که حداقل حاوی امضا یا امضاهای مجاز و حسب مورد مهر موسسه برطبق اساسنامت ‌شخص حقوقی باشد برای ادارت امور مالیاتی معتبر خواهد بود.» و به موجب تبصره ذیل ماده (118) قانون مذکور « آخرین مدیران شخص حقوقی در صورت عدم تسلیم ‌اظهارنامه موضوع مادت(114) این قانون یا تسلیم اظهارنامه خلاف ‌واقع و مدیران تصفیه در صورت عدم رعایت مقررات موضوع مادت(116) ‌این قانون و این ماده و ضامن یا ضامن‌های شخص حقوقی و شرکای ضامن (موضوع قانون تجارت‌) متضامنا و کلیت کسانی که ‌دارایی شخص حقوقی بین آنان تقسیم گردیده به نسبت سهمی که از دارایی شخص حقوقی نصیب آنان شده است مشمول پرداخت ‌مالیات و جرایم متعلق به شخص حقوقی خواهد بود به شرط آن که ‌ظرف مهلت مقرر در مادت(157) این قانون از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامت رسمی کشور مطالبه شده باشد.» و به موجب ماده (198) قانون یاد شده، «در شرکتهای منحله، مدیران تصفیه اشخاص حقوقی و در سایر شرکتها مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی به‌طور جمعی یا فردی، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیات‌هایی که اشخاص حقوقی به ‌موجب این قانون و قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف به کسر یا وصول یا ایصال آن می‌باشند و در دوران مدیریت آنها قطعی شده باشد با شخص حقوقی مسوولیت تضامنی خواهند داشت. این مسوولیت مانع از مراجعه ضامنها به شخص حقوقی نیست.» بر این مبنا مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی به طور جمعی و یا فردی نسبت به مالیات قطعی شده در دوران مدیریت خود با شخص حقوقی مسوولیت تضامنی دارند، نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده، لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، به استناد بند « ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 ، رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور ، از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

دکتر زین العابدین تقوی

رئیس هیات تخصصی مالیاتی و بانکی

دیوان عدالت اداری